Fiscalité immobilière : rétrospective 2024

Fiscalité immobilière : rétrospective 2024

La fin d’année 2024 fût marquée par l’absence d’une loi de finance pour 2025. Ce fait marquant ne doit pas occulter la nature évolutive du droit du fait d’autres sources juridiques telles que la jurisprudence et la doctrine administrative.

Cette rétrospective n’a pas vocation à être exhaustive, mais à mettre en exergue certaines publications administratives et décisions jurisprudentielles rendues dans la diversité des obligations fiscales s’imposant à l’immobilier. 

Impôt sur le revenu

Les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter (SCI translucides) lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers sont passibles de l’impôt sur le revenu.

L’article 150 U du Code général des impôts prévoit une exonération concernant la cession d’un logement situé en France par un cédant personne physique, non résident de France, ressortissant d’un État membre de l’UE ou d’un autre État partie à l’accord sur l’EEE ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales. Cette exonération s’applique dans la limite de 150 000 de plus-value nette imposable et dans la limite d’une résidence par contribuable.

Plus-value immobilière des particuliers

CAA de Toulouse, 1^ère chambre, 14 novembre 2024, n°23TL00561 (pas de pouvoir formulé au 14 janvier 2024)

Une SCI translucide (article 8) a cédé un logement en 2021. Les associés de cette SCI remplissaient les conditions d’exonération applicables aux non-résidents personnes physiques précitée.

La Cour relève que le code général des impôts ne prévoit l’exonération qu’en cas de cession par une personne physique. Elle n’est donc pas transposable aux cessions réalisées par les SCI translucides.

A retenir : certains dispositifs d’exonération ne peuvent bénéficier qu’aux personnes physiques à l’exclusion des sociétés de personnes, même translucides.

Impôt sur les sociétés

Titres de société à prépondérance immobilière

La cession de titres de participation détenus au sein de sociétés à prépondérance immobilière non cotées sont exclues du régime des plus ou moins-values à long terme. Elles concourent ainsi à la formation du résultat imposable au taux de droit commun de l’impôt sur les sociétés, quelle que soit la durée de détention des titres concernés.

Sont considérées comme des sociétés à prépondérance immobilière les sociétés dont l’actif est constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle par des immeubles, des droits portant sur des immeubles, des droits afférents à un contrat de crédit-bail ou par des titres d’autres sociétés à prépondérance immobilière. Ne sont pas pris en considération les immeubles ou droits affectés par l’entreprise à sa propre exploitation industrielle, commerciale ou agricole ou à l’exercice d’une profession non commerciale.

CAA de Nantes, 1ère chambre, 9 février 2024, n°23NT01228

Une société soumise à l’impôt sur les sociétés a procédé à la cession de plusieurs SCI. La société a appliqué le régime du long terme et considéré que les SCI n’étaient pas des sociétés à prépondérance immobilière au motif que les contrats de crédit-bail ne figuraient pas aux actifs de la société.

La Cour d’appel conteste cette interprétation. En effet, si le contrat de crédit- bail ne constitue pas un élément de l’actif du crédit-preneur initial au regard du droit comptable et que seul le contrat de crédit-bail acquis auprès d’un précédent crédit-preneur doit être immobilisé et inscrit à l’actif de son bilan, il reste que les plus-values réalisées lors de la cession de tels contrats par des entreprises relève du taux normal de l’impôt sur les sociétés.

Il en ressort que la valeur vénale des contrats de crédit-bail, inscrits ou non à l’actif de la société, doivent être pris en considération pour déterminer si celle-ci qualifie de société à prépondérance immobilière pour les besoins de l’impôt sur les sociétés.

A retenir : la valorisation des contrats de crédit-bail est essentielle à la qualification des titres du crédit preneur au regard du régime des plus-value.

CAA de Versailles, 3ème chambre, 7 mai 2024, n°22VE00164 (pas de pourvoi formulé)

Une SARL exerçant une activité de promotion immobilière a acquis les parts d’une SCI en 2009 et les a cédées le 11 juin 2015.

L’actif de la SCI au jour de la cession était composé essentiellement d’en-cours de production immobilisés correspondant à des frais engagés en vue d’un projet de construction. La SCI s’était vu attribuer un permis de construire le 25 décembre 2014.

Par ailleurs, la SCI avait conclu une promesse synallagmatique le 23 avril 2015 en vue de l’acquisition d’un terrain. La promesse était assortie de deux conditions suspensives qui se sont réalisées les 3 septembre 2015 et le 2 novembre 2015. Elle prévoyait également expressément que le transfert de propriété n’interviendrait qu’à la réitération par acte authentique.

La Cour d’appel a jugé que les en-cours de production ne correspondaient pas à des droits portant sur un immeuble dans la mesure où les frais engagés et le permis de construire ne donnait aucun droit à la SCI sur le terrain. Elle a considéré par ailleurs que la cession du terrain a eu lieu postérieurement à la réalisation des deux conditions suspensives et au jour de la réitération de l’acte authentique, l’ensemble étant des conditions de la cession au regard de la promesse.

A retenir :

• La valeur des en-cours de production afférente à un permis de construire ne peut qualifier d’actif immobilier car ne correspondant pas à des droits portant sur un immeuble antérieurement à son acquisition ;
• Une promesse synallagmatique de vente sous conditions suspensives et sous condition de signature d’un acte réitératif n’équivaut à une cession qu’au jour de la signature de l’acte réitératif postérieurement à la réalisation des conditions suspensives.

Activité de marchand de biens

Les SCI qui réalisent des opérations commerciales du type marchand de biens sont soumises à l’impôt sur les sociétés de plein droit, c’est-à-dire sans qu’une option à l’impôt sur les sociétés ne soit nécessaire.

CAA de Marseille, 3^ème chambre, 5 décembre 2024, n°23MA00336

Une SCI translucide fiscalement (article 8 du Code général des impôts) procède à de nombreuses acquisitions et cessions plusieurs années successives :

• La SCI a acquis en 2007 une maison d’habitation. Elle a détaché une partie du terrain et l’a vendu en 2010. Elle a vendu par ailleurs la maison elle-même en 2013.
• Elle a acquis en 2013 trois lots dans un immeuble et les a vendus séparément en 2014.
• En 2013, elle a acquis un nouveau bien immobilier qui a fait l’objet d’une revente partielle en 2017.

La Cour rappelle que l’activité d’acquisition en vue de la revente caractérisant une activité commerciale est subordonnée à la double condition que les opérations procèdent d’une intention spéculative et présentent un caractère habituel.
La condition d’habitude s’apprécie en principe en fonction du nombre d’opérations réalisées et de leur fréquence. A cet égard, la circonstance qu’au cours d’une année aucune opération n’ait été réalisée par une société civile ne suffit pas, à elle seule, à écarter l’application de ces dispositions pour cette année.

Ainsi, l’unique cession de la SCI en 2013 doit être replacée dans le cadre de l’activité globale de la société. Le fait qu’il n’y ait aucune cession en 2015 n’a pas d’incidence non plus.

A retenir : l’activité de marchand de bien d’une SCI translucide la faisant entrer dans le champ de l’impôt sur les sociétés s’apprécie dans le cadre de son activité globale et non pas année par année.

TVA

Activité para-hôtelière

La loi de finance pour 2024 a modifié les dispositions TVA applicables à la para-hôtellerie suite à une décision du Conseil d’Etat du 5 juillet 2023 pour la mettre en conformité avec la directive européenne TVA.

L’administration fiscale a publié le 7 août 2024 sa doctrine sur l’application du nouveau dispositif.

Si la règle des 3 des 4 services est maintenue [1] pour l’assujettissement de la prestation à la TVA, la durée de la prestation ne doit pas durer plus de trente nuitées dans le cadre du secteur hôtelier ou un secteur ayant une fonction similaire.

BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20 du 7 août 2024

La doctrine apporte certaines précisions, notamment concernant l’accueil de la clientèle. En effet, une simple boîte à clé est considérée comme suffisante pour caractériser la réception de la clientèle. La doctrine a donc entendu étendre autant que possible l’application de la TVA à la parahôtellerie. Ceci dit, cela ne doit pas occulter la possibilité pour le contribuable de bénéficier de la franchise en TVA, quels que soit les services fournis lors de la prestation para-hôtelière.

Il convient de noter que selon la nouvelle doctrine administrative, il n’est pas nécessaire que les services annexes soient effectivement fournis au client mais le prestataire doit disposer des moyens nécessaires permettant de les fournir.

Enfin, nous pouvons noter qu’un distributeur alimentaire et/ou de boissons ne permet pas de remplir la condition de fourniture de petit déjeuner.

Conseil d’Etat, 8^ème et 3^ème chambre, 9 octobre 2024, n° 472257, société Hôtellerie Paris Eiffel Suffren / Conseil d’Etat, 8ème et 3ème chambre, 9 octobre 2024, n° 489947, société Accorinvest (Rejet des pourvois)

Les sociétés ont prélevé des sommes sur les comptes bancaires de leurs clients qui ne s’étaient pas présentés et qui n’avaient pas annulés leur réservation dans les délais (no show). Ces sommes correspondaient au montant qui aurait été versé par le client pour une ou plusieurs nuitées en fonction de la qualité du client (particulier ou entreprise). L’administration fiscale a considéré que ces sommes devaient être soumises à TVA.

Le Conseil d’Etat a validé l’interprétation de la cour d’appel consistant à considérer que les sommes prélevées constituaient la contre-valeur de la prestation d’hébergement que le client s’était engagé à régler de manière ferme à la signature du contrat, qu’il en fasse usage ou non.

Ainsi, ces sommes devaient être soumises à la TVA.

A retenir : les sommes prélevées par les sociétés d’hôtellerie en cas de non présentation des clients constituent la contrepartie d’une prestation de service soumise à TVA lorsqu’elles varient en fonction du service proposé. Par conséquent, une partie de ces sommes doit être reversée au titre de la TVA collectée pour le trésor public.

Transfert d’une universalité de patrimoine (257 bis du CGI)

Selon l’article 257 bis du CGI, la cession d’une universalité de patrimoine n’est pas une opération taxable à la TVA lorsqu’elle intervient entre deux assujettis redevables de la TVA. Cet article s’applique de plein droit, sans qu’aucune option ne soit nécessaire.

Ce dispositif peut s’appliquer, sous certaines conditions, à la cession d’immeubles qui sont loués en totalité ou dont les parties vacantes font l’objet de démarches actives de commercialisation.

Une application erronée de l’article 257 bis du CGI peut entraîner des rappels de TVA (régularisation de TVA, TVA sur le prix ou TVA sur la marge).

TA Rouen, 23 mai 2024, n°2202560 (pas d’appel formulé)

Une SCI détenait un immeuble qu’elle a mis en location à une SAS ayant une activité d’accueil de séminaires et de mariages.

La SCI et la SAS ont procédé à la résiliation du bail. La SCI a ensuite cédé l’immeuble à une SCI tierce et la SAS a quant à elle cédée sont activité d’exploitation à une SARL tierce. Les deux cessions ont été soumises aux dispositions de l’article 257 bis du CGI.

L’administration a contesté cette application et a réclamé la TVA à régulariser sur la cession de l’activité d’exploitation.

La Tribunal administratif de Rouen confirme l’absence d’application de l’article 257 bis en l’absence de contrat de location, avant et après la cession, et donc de transmission d’une universalité.

L’existence de circonstances rendant plausibles la continuité de l’activité est insuffisant pour caractériser la transmission d’une universalité.

A retenir : la cession d’une universalité suppose la cession de l’ensemble des droits permettant l’exploitation de l’activité. Le contrat de bail a été jugé essentiel à l’exploitation de l’activité évènementielle.

TA Toulouse, 5^ème chambre, 30 janvier 2024, n°2100414 (pas d’appel formulé)

Une personne physique a acquis en 2016 auprès d’une société un immeuble composé d’un local commercial, d’un appartement et d’un garage. Le requérant a procédé aux travaux suivants : réfection de la toiture et création d’un nouveau local commercial.

Cette personne a cédé en 2016 en exonération de TVA l’un des deux locaux commerciaux à un tiers. En 2017, il a cédé le second local commercial, l’appartement et le garage à une SCI qu’il détient sans qu’aucune TVA ne soit appliqué à cette seconde cession.

L’administration a refusé la déduction de la TVA afférente aux travaux. Le contribuable quant à lui a considère que la cession de 2017 devait être soumises aux dispositions de l’article 257 bis.

Le tribunal administratif suit la position de l’administration et conclu à l’absence d’application de l’article 257 bis en relevant notamment que :

• l’immeuble était partiellement affecté à une activité soumise à la TVA en l’absence de location de la partie habitation de l’immeuble ; et que
• le mandat de recherche concernant la partie commerciale n’était pas actif en pratique.

A retenir : l’article 257 bis n’est applicable qu’en cas de location totale du bien immobilier. En cas de vacance locative, un simple mandat n’est pas suffisant, encore faut-il qu’il soit effectif.

Conseil d’Etat, 10^ème et 9^ème chambre, 2 avril 2024, n°466644 (affaire renvoyée à la Cour d’appel de Lyon)

Une société ayant une activité de marchand de biens a acquis en 2011 un bien immobilier comprenant des constructions et composé de plusieurs parcelles. L’ensemble a été acquis sous la qualification de terrain bâtie.

En 2014, elle a revendu quatre terrains à bâtir issus de division de cette propriété. Elle a placé ces cessions sous le régime de la TVA sur marge.

La Conseil d’Etat considère que le régime de la TVA sur marge est applicable aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente. Il ne s’applique donc pas :

• à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti ; ou
• quand le bien acquis a fait l’objet d’une division parcellaire en vue d’en céder séparément des parties ne constituant pas le terrain d’assiette du bâtiment ; ou encore
• quand les parcelles, quoique ayant déjà fait l’objet d’une autorisation de division, ou d’une division effective, lors de l’acquisition, avaient, au regard des indications figurant dans l’acte de vente, été vendues non comme terrain à bâtir, mais comme terrain bâti, ensemble avec la parcelle sur laquelle était édifié un bâtiment.

Ainsi, quand bien même les terrains à bâtir faisaient l’objet d’une division parcellaire dans l’acte de vente et que le plan local d’urbanisme autorisait des constructions sur ces parcelles, l’acte d’acquisition précédent ne visait qu’une propriété bâtie sans faire explicitement état de la vente de terrains à bâtir portant sur des parcelles nues existantes. Le régime de la TVA sur marge était donc inapplicable.

A retenir : la TVA sur marge requiert une identité de qualification juridique dans l’acte d’acquisition et dans l’acte de vente.

Option TVA sur les loyers

Le bailleur de locaux nus à un usage autre que celui d’habitation peut opter à la TVA afin d’assujettir les loyers à la TVA.

Cette option est formalisée par l’envoi d’un courrier à l’administration fiscale et ne peut résulter des options choisis lors de l’immatriculation de la société.

Cour de cassation, 3^ème chambre civile, 12 septembre 2024 n°23-11.661 (Rejet du pourvoi)

Une société bailleresse n’étais pas en mesure de démontrer qu’elle avait valablement optée à la TVA sur les loyers. Le preneur a fait l’objet d’un contrôle et d’un rehaussement en matière de TVA sur la période 2014 – 2017 conduisant à une remise en cause de la TVA déduite, en ce compris la TVA acquittée sur les loyers.

Le preneur a demandé le remboursement de la TVA payée à tort sur la période du 1 août 2012 au 30 juin 2017, comprenant ainsi une période n’ayant pas fait l’objet d’un redressement pas l’administration fiscale.

Ainsi, le montant réclamé par le preneur auprès du bailleur excédait son préjudice.

La Cour de cassation ne prend pas en considération cet argument et fait une stricte application des règles du Code civil selon lesquelles ce qui a été payé indûment est sujet à répétition. Cette décision a été rendue sous l’empire des règles du Code civil antérieure à l’ordonnance du 10 février 2016. Ceci étant dit, les conclusions devraient rester identique sous les nouvelles règles.

A retenir : le bailleur qui n’aurait pas valablement opté à la TVA mais qui l’appliquerait sur ses appels de loyers s’expose à un risque de restitution au locataire, outre la remise en cause de son propre droit à déduction.

Taxe sur les bureaux en Ile-de-France (TABIF)

L’article 231 ter du Code général des impôts institut une taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux, les locaux commerciaux, les locaux de stockage et les surfaces de stationnement dans la région Ile-de-France.

Le tarif applicable au mètre carré est fonction de la localisation et de l’usage du bien immobilier.

Cour d’appel administrative, Paris, 5^ème Chambre, 15 mars 2024, n°23PA00132 (pourvoi formulé)

Une société exerçait, au sein de locaux qu’elle a pris à bail, une activité consistant à mettre à disposition des espaces de travail ainsi que différentes prestations de services additionnelles.

La bailleresse considérait être exonérée de TABIF dans la mesure où :

• Le locataire avait pour activité non pas la simple mise à disposition de bureaux à ses clients mais la fourniture de services de type hôtelier, tels notamment un service d’accueil et de conciergerie, de standard et de réception du courrier, l’accès à un service  » communauté « , incluant une cuisine commune et un réseau social interne, l’accès à des évènements sociaux et professionnels ;
• l’activité du locataire devait conduire à qualifier les locaux de locaux commerciaux qui pouvait bénéficier d’une exonération de TABIF dans la mesure où leur surface était inférieur à 2500m2.

La Cour d’appel a considéré cependant que la description sur le site internet de la société des prestations offertes à la clientèle, la production du contrat de prestations de service conclu avec les clients ainsi que des conditions générales de vente ne permettent pas de rapporter la preuve de l’importance quantitative de telles prestations et d’établir qu’elles revêtiraient autre chose qu’un caractère accessoire à l’activité principale consistant à fournir à ses clients des locaux à usage de bureaux.

Ainsi, les locaux devaient être soumis à la TABIF dans la catégorie bureaux et ne pouvaient bénéficier d’une exonération, ceux-ci ayant une superficie supérieure à 100m2.

A retenir : La qualification des locaux au regard de la TABIF peut dépendre des services associés à leur mise à disposition.  

Impôt sur la fortune immobilière (IFI) 

Question écrite du 11 juillet 2023 et réponse du 9 avril 2024

Le dispositif IFI prévoit une exonération pour certains locaux d’habitation détenus en direct par les contribuables qui les affectent à une activité de location meublée. Pour cela, l’activité doit répondre aux conditions cumulatives suivantes : plus de 23 000 € de recettes annuelles, l’activité doit représenter plus de 50% des revenus à raisons desquels le foyer fiscal est soumis à l’IR dans la catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62

Concernant cette dernière condition, la réponse ministérielle précise qu’il convient de retenir le bénéfice commercial net annuel dégagé par l’activité de location meublée

En présence d’une activité de loueur en meublés générant des recettes annuelles supérieures à 23 000 €, mais dont le résultat est déficitaire, la condition de seuil de 50 % du revenu ne peut être considérée comme remplie.

A retenir : Le résultat déficitaire de l’activité de loueur en meublé professionnel exclut de facto le propriétaire de l’exonération d’IFI sur les biens immobiliers exploités.

Taxe de 3%

La taxe de 3% a été instituée pour identifier les personnes physiques qui détiennent indirectement, via des sociétés, des actifs immobiliers situés en France.

Cette taxe dont le montant s’élève à 3% de la valeur vénale des immeubles ou fractions d’immeubles détenus frappe les entités françaises et étrangères qui peuvent néanmoins bénéficier d’exonérations.

L’une de ces exonérations suppose le dépôt annuel de déclarations #2746 dévoilant l’identité de leurs actionnaires ou bénéficiaires économiques.

Cour de cassation, chambre commerciale, 10 mai 2024 n°21-11.230 (Rejet du pourvoi)

Une fondation de droit liechtensteinois a déposé de 2010 à 2014 des déclarations #2746 afin de bénéficier de l’exonération de taxe de 3%.

Elle n’avait ni actionnaires, ni associés ni autres membres et se trouvait dans l’incapacité de désigner un bénéficiaire actuel au moment de chaque année d’imposition. Elle a déclaré de 2010 à 2014 qu’un bénéficiaire hypothétique dans la mesure où :

• ses statuts prévoyaient sa dissolution en cas de décès d’une personne physique identifiée et le transfert de ses actifs à une association caritative américaine
• suite au décès de cette personne physique, une procédure en cours par laquelle une autre personne physique revendiquait la propriété des actifs détenus directement et indirectement par la fondation empêchait ce transfert et cette dissolution.

La Cour de cassation décide que l’absence d’identification d’un bénéficiaire identifié résulte d’un choix de l’entité qui n’est pas opposable à l’administration fiscale. Ainsi, la fondation s’est placée de son propre chef dans l’obligation de s’acquitter de la taxe de 3%.

A retenir : La rédaction de statuts ne permettant pas d’identifier les bénéficiaires économiques d’une entité empêche celle-ci de bénéficier de l’exonération de taxe de 3% liée au dépôt annuel d’une déclaration #2746.

Cour d’appel, Aix en Provence, Chambre 3-1, 18 septembre 2024, n°2024/174

Une société de droit Belge détient un immeuble situé en France.

En 2009, l’administration fiscale la met en demeure de procéder au dépôt des déclaration 2746. Cette mise en demeure est restée sans réponse de la part de la société.

En 2017, l’administration fiscale adresse une nouvelle mise en demeure afin qu’elle procède au dépôt des déclaration 2746 des années 2011 à 2016.

La société a procédé cette fois-ci au dépôt des déclarations mais ne s’est pas acquittée de la taxe de 3%. L’administration fiscale a mis en recouvrement la taxe de 3%.

Dans la mesure où la société n’a pas procédé à dépôt des déclarations 2746 en 2009, la société est considérée comme ayant déjà bénéficiée de la tolérance de l’administration fiscale de régularisation. Ainsi, la société ne pouvait pas à nouveau bénéficier de cette tolérance au titre des années 2011 à 2016.

A retenir : La tolérance de l’administration fiscale permettant à une société de régulariser sa situation par le dépôt d’une déclaration #2746 ne s’applique qu’à la première demande de régularisation, même si cette tolérance a eu lieu au cours d’une année prescrite.

Droits d’enregistrement

Cour de cassation, chambre commerciale, 6 novembre 2024 n°23-11.616 (Rejet du pourvoi)

L’article 1115 du Code général des impôts prévoit l’application du taux réduit de droits d’enregistrement lorsque l’acquéreur d’un immeuble, assujetti à la TVA, prend l’engagement de le revendre dans un délai de 5 ans.

Si à l’expiration de ce délai, la revente n’a pas eu lieu, les droits de mutation dont l’acquéreur se trouvait exonéré du fait de son engagement sont exigibles.

En ce qui concerne les intérêts de retard afférents à ces droits, la Cour rappelle qu’ils courent à compter du premier jour suivant le mois au cours duquel les droits auraient dû être acquittés.

A retenir : En l’absence du respect de l’engagement de revendre, les intérêts de retard calculés sur les droits qui auraient été dus lors de l’acquisition se calculent à partir de la date de l’acquisition de l’immeuble.

[1] le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle.

Notre équipe se tient à votre disposition pour tout éclairage complémentaire sur ces sujets de fiscalité immobilière.